Как применяется налоговая амнистия за дробление бизнеса 2025

Mar 24, 2025·By Савицкая

Налоговая амнистия распространяется на налогоплательщиков, которые осуществляли дробление бизнеса с целью использования специальных налоговых режимов в 2022–2024 гг. и снижения налоговой нагрузки. Подпасть под амнистию можно лишь при условии соблюдения ряда требований. Например, решение по итогам налоговой проверки за 2022–2024 гг., установившей факт дробления, должно вступить в силу не ранее 12 июля 2024 г. В общем случае амнистия освобождает от доначислений по налогам за указанный период, если недоплата возникла вследствие дробления, а также «погашаются» пени и некоторые штрафы, при этом обязательства по их уплате прекращаются.

1. Что такое налоговая амнистия за дробление бизнеса и кто может её получить

Налоговая амнистия представляет собой механизм прекращения обязанности по уплате налогов, недополученных налогоплательщиком вследствие дробления бизнеса, а также начисленных на эти суммы пеней и некоторых штрафов (п. 1 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@). Амнистия распространяется на тех, кто в одном из налоговых периодов 2022–2024 гг. применял специальный налоговый режим с использованием дробления бизнеса, при условии соблюдения установленных требований. В её рамках налогоплательщик освобождается от платежей в бюджет, возникших по результатам налоговых проверок за указанный период и связанных с дроблением.

2. Как и по каким признакам устанавливается дробление бизнеса

Дробление бизнеса – это способ ведения предпринимательской деятельности, при котором:

единую предпринимательскую деятельность распределяют между несколькими формально самостоятельными субъектами (организациями, ИП);
все эти субъекты находятся под контролем одних и тех же лиц, которые определяют их управленческие решения и иным образом влияют на результаты деятельности (п. 4 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@);
разделение деятельности позволяет применять специальный налоговый режим с целью снижения налоговой нагрузки;
разделение осуществляется исключительно или преимущественно для занижения налогов, при этом границы исчисления налоговой базы и/или суммы налогов превышаются.

Указанные признаки определены в п. 1 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ, который устанавливает понятие дробления бизнеса для целей налоговой амнистии. Эта норма базируется на положениях ст. 54.1 НК РФ и ранее сложившейся практике, не вводя новых стандартов доказывания (п. п. 2, 3 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@).

При выявлении факта дробления в рамках камеральных и выездных проверок налоговые органы ориентируются на:

общие подходы к доказыванию дробления, изложенные в Письмах ФНС России от 16.07.2024 N БВ‑4‑7/8051@, от 17.03.2022 N СД‑4‑2/3289@, от 10.03.2021 N БВ‑4‑7/3060@, от 11.08.2017 N СА‑4‑7/15895@;
актуальные правовые позиции Верховного Суда РФ (см. п. п. 11–14 Обзора, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, и п. 4 Обзора, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018);
арбитражную практику по налоговым спорам.

При установлении факта дробления проверяющие анализируют:

деятельность налогоплательщика и его взаимозависимых лиц;
наличие доказательств единой предпринимательской деятельности группы лиц с намерением получения необоснованной налоговой выгоды;
наличие фактических выгодоприобретателей, влияющих на результаты деятельности формально самостоятельных лиц.

Выводы о наличии дробления делаются на основании комплексного исследования всех фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика и его взаимозависимых лиц.

3. На какие платежи распространяется налоговая амнистия за дробление бизнеса

При выполнении условий амнистии у налогоплательщика прекращается обязанность по уплате:

сумм налогов, доначисленных за 2022–2024 гг. в связи с дроблением бизнеса;
пеней, начисленных на указанные суммы;
штрафов за неуплату или неполную уплату таких налогов (согласно ст. 122 НК РФ);
штрафов за грубое нарушение правил учёта доходов, расходов и объектов налогообложения (согласно ст. 120 НК РФ);
штрафов за непредставление отчетности по общей системе налогообложения, не представленной вследствие дробления, позволившего применить специальный режим (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Исключение: Если амнистия применяется только к доначислениям за 2022–2023 гг., она не освобождает от взыскания пеней и штрафов.

Платежи подпадают под амнистию лишь в случае, если они связаны с дроблением, осуществлённым для использования специального налогового режима. Сведения о суммах, связанных с дроблением, обычно отражаются в акте налоговой проверки или в решении по её итогам. При этом отсутствие термина «дробление бизнеса» в документах не ограничивает право на амнистию (п. 7 Приложения к Письму от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

В актах и решениях по итогам проверок за 2022–2024 гг., которые вручает инспекция, обязательно должно содержаться (в соответствии с ч. 10 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ):

описание нарушений, связанных с дроблением;
расчёт налогов, пеней и штрафов, доначисленных как в связи с дроблением, так и по иным основаниям.

Для актов и решений, вынесенных до 12 июля 2024 г., указанное требование не применяется – детализация может отсутствовать.

3.1. Платежи, не подпадающие под амнистию

Амнистия не распространяется на:

доначисления за 2021 г. и более ранние периоды (п. п. 8, 10 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@);
доначисления по итогам налоговых проверок за 2022–2024 гг., не связанные с дроблением бизнеса. Например (п. 8 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@):
- НДФЛ и страховые взносы, доначисленные вследствие сокрытия или занижения зарплаты;
- налог на прибыль организаций (при ОСН), НДФЛ ИП, налог, уплачиваемый по спецрежиму, доначисленные из-за сокрытия или занижения выручки;
- платежи, доначисленные за 2022–2024 гг. тем, кто дробил бизнес не для применения спецрежима, а ради иных целей:
  - страховые взносы (при дроблении с целью получения статуса субъекта МСП и применения пониженного тарифа);
  - НДС (при дроблении для выполнения условий освобождения от НДС по услугам общепита);
  - НДПИ (если дробление проводилось с целью занижения себестоимости полезного ископаемого);
- суммы, доначисленные участникам дробления на основании решения по итогам налоговой проверки за 2022–2024 гг., если это решение вступило в силу до 12 июля 2024 г. (п. 8 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

4. Условия применения налоговой амнистии за дробление бизнеса

Амнистия применяется при соблюдении двух условий:

Первое условие: Решение по итогам налоговой проверки за 2022–2024 гг., в котором доначислены налоги, недополученные из-за дробления, должно вступить в силу с 12 июля 2024 г. Если решение вступило в силу ранее – амнистия не применяется, и его обязательства остаются, если не будут успешно оспорены.
Второе условие: Должны возникнуть обстоятельства, в результате которых обязанность по уплате сумм налоговых доначислений, пеней и штрафов, связанных с дроблением, прекращается. Это происходит в одном из следующих случаев:
- 2.1. Добровольный отказ от дробления бизнеса.
  Налогоплательщик может добровольно отказаться от дробления, консолидировав показатели по группе лиц и определив налоговый режим на их основе. Отказ рекомендуется осуществить до назначения выездных проверок за 2025–2026 гг., что позволит амнистией охватить больший объём задолженности.
  В зависимости от сроков отказа условия получения амнистии и перечень платежей, от которых она освобождает, различаются (ч. 2, 9 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ):
  - Если на момент отказа выездная проверка за 2025–2026 гг. ещё не назначена, условием амнистии является полный или частичный отказ от дробления за 2025–2026 гг.
  - Если выездная проверка уже назначена, для получения амнистии необходимо отказаться от дробления за 2025–2026 гг., а также за 2024 г. через подачу уточнённых деклараций и уплату соответствующих налогов. Отказ за 2024 г. должен быть произведён до вступления в силу решения по итогам выездной проверки (или до наиболее ранней из дат вступления решений в силу, если проверок несколько).
    При добровольном отказе до назначения проверок амнистия освобождает от налоговых доначислений, пеней и штрафов, связанных с дроблением за 2022, 2023 и 2024 гг. Если отказ совершен после назначения проверок, амнистия может охватить лишь 2022 и 2023 гг. (при этом пеней и штрафов не освобождает), однако факт добровольного отказа может учитываться как смягчающее обстоятельство (п. 12 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).
- 2.2. Отсутствие установления дробления при выездных проверках за 2025–2026 гг.
  Если в ходе выездных проверок за 2025–2026 гг. налоговый орган не установит применение дробления, то суммы налоговых доначислений, пеней и штрафов, связанных с дроблением, устанавливаемые по итогам проверок за 2022–2024 гг., попадают под амнистию. Обязательства по их уплате прекращаются:
  - если выездная проверка одна – со дня вступления в силу решения;
  - если проверок несколько – с даты вступления в силу наиболее позднего решения.
- 2.3. Неназначение выездных проверок за 2025–2026 гг.
  При отсутствии выездных проверок (если налоговый орган не видит рисков дробления в указанные периоды) обязательства по уплате налоговых доначислений, пеней и штрафов за 2022–2024 гг. прекращаются с 1 января 2030 г. (с учётом, что проверка за 2025 г. назначается не позже 31 декабря 2028 г., а за 2026 г. – не позже 31 декабря 2029 г.). При отсутствии проверки факт добровольного отказа от дробления считается подтверждённым (п. 15 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).
- 2.4. Предстоящее прекращение деятельности организации.
  Организация подпадает под амнистию, если в ЕГРЮЛ вносится запись о том, что:
  - она находится в процессе ликвидации;
  - принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ;
  - она признана банкротом и открыто конкурсное производство. Со дня внесения соответствующей записи обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов, доначисленных по итогам проверок за 2022–2024 гг., прекращается (ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ). При этом предстоящее прекращение деятельности приравнивается к отказу от дробления. Если же организация после внесения записи выходит из процедуры ликвидации или банкротства и продолжает деятельность, прекращённая обязанность восстанавливается (п. 20 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

5. Перекладывание налоговой обязанности на других участников

Если после ликвидации, исключения из ЕГРЮЛ или банкротства деятельность организации продолжает вести другая группа лиц, то при выполнении следующих условий налоговая обязанность, ранее прекращённая по амнистии, переходит к участникам этой группы:

в 2025 и/или 2026 гг. деятельность организации продолжается другой группой лиц;
деятельность этой группы имеет признаки дробления;
указанная группа находится под контролем тех же лиц, что и первоначальный налогоплательщик.

В таком случае обязанность по уплате налоговых доначислений, пеней и штрафов возлагается на участников группы (ч. 13 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ и п. 21 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@). Если же новая группа осуществляет деятельность без признаков дробления, оснований для возложения налоговой обязанности не возникает.

6. Применение амнистии к ИП при прекращении деятельности или банкротстве

На момент прекращения деятельности ИП или его признания банкротом освобождение от налоговой обязанности по дроблению за 2022–2024 гг. не наступает, так как данные случаи не являются основаниями для досрочного прекращения обязательств (п. 21 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@). Однако ИП, прекративший деятельность или признанный банкротом, подпадает под амнистию с 1 января 2030 г., если с 1 января 2025 г. не установлено, что данное физическое лицо продолжает вести бизнес через контролируемую группу с использованием дробления. В противном случае налоговая обязанность за 2022–2024 гг. переходит в субсидиарный порядок и возлагается на группу лиц (п. 21 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

7. Добровольный отказ от дробления бизнеса

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ, добровольный отказ от дробления заключается в пересмотре показателей, на основе которых определялся применявшийся налоговый режим. Если при дроблении учитывались только индивидуальные показатели, то при отказе следует использовать консолидированные данные группы. Для отказа участникам дробления необходимо:

рассчитать консолидированную сумму дохода и иные показатели группы, влияющие на применение специального налогового режима;
определить на их основе налоговый режим;
пересчитать налоги в соответствии с новым режимом;
сдать отчетность, в которой отражены соответствующие суммы;
уплатить налоги, исчисленные по новому порядку. Если за период налоги уже уплачены в заниженном размере, необходимо доплатить недостающую сумму.

Вопрос об обязательном уведомлении налогового органа при отказе от дробления не урегулирован в ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ. Однако, как и при переходе с УСН, АУСН или ЕСХН, возможно подача аналогичных уведомлений. ФНС России пояснила, что налогоплательщики не ограничены в праве информировать налоговые органы о добровольном отказе от дробления (п. 14 Приложения к Письму от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

Помимо определения налогового режима на основе консолидированных показателей, существуют и иные способы добровольного отказа от дробления. В частности, налогоплательщик может (п. 5 Приложения к Письму от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@):

перевести участников дробления с применения спецрежима на общую систему налогообложения;
перенести всю деятельность группы на одно юридическое лицо;
объединить несколько юридических лиц, участвующих в дроблении, в одно, при этом создав обособленные подразделения;
продать акции или доли в уставном капитале участников дробления независимым лицам, что приводит к прекращению деятельности группы как единого хозяйствующего субъекта.

8. Частичный добровольный отказ от дробления бизнеса и его последствия

Добровольный отказ от дробления за 2025–2026 гг. может быть полным или частичным (ч. 2, 8 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ). Отказ является частичным, если отказываются от дробления не всех лиц группы, а лишь части. В этом случае амнистия освобождает от уплаты налогов, пеней и штрафов, доначисленных за 2022–2024 гг. в соответствующей части (ч. 8 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ). Метод расчёта этой части не установлен законом, однако один из вариантов расчёта изложен в п. п. 17, 18 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@. Если же доля выручки от деятельности с использованием дробления не сокращается, а наоборот – остаётся прежней или возрастает, налоговое обязательство по амнистии не прекращается (п. 18 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

9. Применение налоговой амнистии за дробление бизнеса

Для обеспечения применения амнистии вступление в силу решений по итогам налоговых проверок за 2022–2024 гг. в части нарушений, связанных с дроблением бизнеса, приостанавливается. Приостановка применяется только к решениям, которые не вступили в силу до 12 июля 2024 г. (ч. 4 ст. 6, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ, п. 9 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@). Если решение вступило в силу до указанной даты, оно продолжает действовать – амнистия к нему не применяется.

Приостановка осуществляется автоматически, без направления уведомлений или извещений налогоплательщикам (п. 9 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@). В период приостановки налоговые органы не взыскивают с налогоплательщиков налоги, пени и штрафы по эпизодам, связанным с дроблением, и данные суммы не отражаются в едином налоговом счёте. Это позволяет избежать преждевременного взыскания задолженности и предоставляет возможность воспользоваться амнистией.

Для получения амнистии налогоплательщик может:

Добровольно отказаться от дробления, консолидировав показатели по группе лиц и определив налоговый режим на их основе (при соблюдении определённых условий – ч. 2, 9 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ);
Изменить структуру бизнеса, отказавшись от дробления – если при выездной проверке за 2025–2026 гг. дробление не будет установлено или выездные проверки за этот период не назначатся, налогоплательщик подпадает под амнистию согласно ч. 5 или ч. 6 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ;
Начать процесс ликвидации организации. При наличии ранее установленного дробления по итогам проверки за 2022–2024 гг. внесение записи о ликвидации в ЕГРЮЛ приводит к применению амнистии в порядке ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ.

Амнистия не применяется, если налогоплательщик продолжает деятельность, а выездной проверкой за 2025–2026 гг. установлено использование дробления. В таком случае ранее приостановленное решение по эпизодам с дроблением вступает в силу согласно ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ, и налогоплательщик обязан уплатить указанные доначисления, пени и штрафы. В случае неуплаты инспекция взыщет данные суммы.

10. Обжалование решения по итогам налоговой проверки

Приостановка вступления в силу решения по эпизодам с дроблением не лишает налогоплательщика права обжаловать его в вышестоящем налоговом органе или суде, в том числе по части установленных эпизодов. При этом течение сроков обжалования не прерывается (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ).

11. Направление материалов налоговой проверки в следственные органы

Решения по итогам налоговых проверок за 2022–2024 гг. могут включать доначисления, как связанные с дроблением бизнеса, так и не связанные с ним. По эпизодам, связанным с дроблением, вступление решения в силу, как правило, приостанавливается (за исключением решений, вступивших в силу до 12 июля 2024 г.). В период приостановки инспекция не направляет материалы по эпизодам с дроблением в следственные органы, что предусмотрено ч. 14 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ. До вступления решения в силу недоимки, пени и штрафы, начисленные за 2022–2024 гг. вследствие дробления, не отражаются в совокупной обязанности налогоплательщика, и оснований для передачи материалов в следственные органы нет (п. 22 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

После вступления в силу решения по дроблению, в зависимости от обстоятельств, инспекция может направить материалы в следственные органы. Если налогоплательщик подпадает под амнистию, материалы не передаются, поскольку налоговая обязанность за 2022–2024 гг. считается прекращённой, а вопрос об ответственности (в том числе уголовной) снимается. Если амнистия не применяется и одновременно выполнены несколько условий (например, в течение 75 рабочих дней с даты вступления решения в силу налогоплательщик не уплатил доначисленную недоимку, а её размер позволяет предполагать признаки преступления по ст. 198 или 199 УК РФ), инспекция направляет материалы в следственные органы (п. 3 ст. 32 НК РФ, ч. 14 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ). При этом для эпизодов, не связанных с дроблением, сроки направления материалов рассчитываются отдельно и не прерываются приостановкой вступления в силу решения (ч. 15 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ, п. 22 Приложения к Письму ФНС России от 18.10.2024 N СД‑4‑2/11836@).

Отметим, что если при выездной проверке за 2025–2026 гг. выявлено дробление, амнистия не применяется. Тогда инспекция оценивает суммарный размер недоимки по эпизодам, связанным и не связанным с дроблением, и при наличии признаков преступления направляет материалы в следственные органы (ч. 15 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176‑ФЗ).